Cesión de vehículos a los empleados. Cambios en los criterios interpretativos

Cesión de vehículos a los empleados.  Cambios en los criterios interpretativos

Recientemente la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha publicado una NOTA SOBRE CUESTIONES RELATIVAS A LOS VEHÍCULOS DE USO MIXTO CEDIDOS A EMPLEADOS, en la que actualiza los criterios interpretativos relativos a la cesión de vehículos a los empleados, con especial implicaciones en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por su consideración como rendimiento en especie, así como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas por el empleador por la adquisición o alquiler del vehículo, por su repercusión como prestación de servicio al empleado.

Criterio de disponibilidad para uso privado en IVA y en IRPF

La doctrina y jurisprudencia ha determinado que la carga de la prueba corresponde a la empresa, que será quien deba acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador. Por su parte, corresponde al obligado tributario acreditar que el vehículo no está disponible para fines particulares. Siendo las reglas de acreditación las mismas que se vienen empleando para el IVA y retenciones a cuenta del IRPF.

Una vez acreditado el porcentaje de uso para fines particulares en vehículos de uso mixto puestos a disposición de los trabajadores, es el de la disponibilidad para tal uso privado el que tendrá efecto en ambas obligaciones tributarias.

Este criterio permite determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa, lo que tiene efecto, tanto en el IVA, como en el IRPF.

Este criterio de disponibilidad para fines particulares ha sido concretado por la Audiencia  Nacional tomando en consideración la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Considerando para ello las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, atendiendo a factores como los fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo en días laborables.

Por tanto, atendiendo a lo establecido en el convenio colectivo, las excepciones existentes, las particularidades de la actividad y de la jornada laboral de cada puesto de trabajo, habrá que apreciar caso por caso cual es la afectación.

Onerosidad o gratuidad de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha señalado que las cesiones de vehículos tienen la consideración de prestaciones de servicios, estando sujetas al IVA cuando sean realizadas a título oneroso.

Esto concurre cuando entre quien efectúa la prestación del servicio y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario, lo que ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido.

Por tanto, cuando exista una contraprestación por parte del empresario al empleado estaremos ante una cesión sujeta al impuesto.

Asimismo, el TEAC establece una lista no exhaustiva de supuestos, al igual que venía haciendo el TJUE, en que la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empresario o profesional a un empleado, por la cesión del vehículo, se calificará como operación onerosa cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) El trabajador efectúe un pago por esta cesión.

b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.

c) El trabajador elija entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.

d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.

Por tanto, estaremos ante una cesión onerosa cuando:

• El trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario.
• El trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo.

El mero hecho que, a los efectos del impuesto sobre la renta, la cesión del vehículo tenga la consideración de retribución en especie no determina que en IVA estemos ante una cesión onerosa. Por ello, acreditada la existencia de una contraprestación económica, la cesión del vehículo por el empresario o profesional al empleado será una prestación de servicios onerosa sujeta al IVA.

Mientras que la cesión de uso tendrá la consideración de gratuita cuando:

• El uso del vehículo es voluntario para el trabajador y, además, el hecho de que el empleado se acoja o no a tal opción no tiene repercusión alguna en sus retribuciones.
• Cuando el trabajador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.

Deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos

Como norma general, los vehículos o medios de transporte son considerados bienes de inversión si concurren las condiciones previstas en el artículo 108 LIVA.

Por su parte, el artículo 95. Tres IVA establece una regla de deducibilidad en relación a las cuotas soportadas por la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

De acuerdo con el contenido de este precepto legal, en su regla 2º se establece una presunción de afectación al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en los vehículos del 50% por la cesión de uso de este al empleado (en algunos supuestos específicos puede incrementarse hasta el 100%).

Presunción que deberá regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial/profesional sea diferente del que se haya aplicado inicialmente, debiendo el empresario adecuar la deducibilidad durante el periodo de regularización del bien al porcentaje de afectación real a la actividad económica sujeta al impuesto.

En la medida en que un bien de inversión como es, por regla general, un vehículo, se afecte a la actividad sujeta al impuesto realizada por un empresario o profesional, generará el derecho a deducir.

El Tribunal Supremo, en este sentido se ha pronunciado, reconociendo expresamente el derecho de deducción derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial en función del grado efectivo de utilización del bien, el cual, puede ser superior o inferior al de la presunción legal según sea el caso.

Por tanto, respecto de la afectación del vehículo y la concurrencia de la nota de onerosidad en la prestación de servicios consistente en la cesión de uso del vehículo, debe concretarse la deducibilidad de la cuota soportada por el empresario o profesional que adquiere, arrienda u obtiene la cesión de uso del vehículo por cualquier otro título.

Debiendo acreditar la afectación del vehículo a la actividad económica sujeta al impuesto, a fin de que el empresario pueda deducirse la cuota correspondiente.

La acreditación de la afectación del bien a la actividad económica sujeta al impuesto podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, para poder ejercitar el derecho a la deducción.

Autoconsumo de servicios

En los supuestos en que el empresario o profesional haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, y exista una cesión sin contraprestación, se asimilará a una prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.

Por lo que, cuando habiéndose deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, se produzca con posterioridad una cesión a empleados en la que no concurra la nota de onerosidad anteriormente expuesta, debe considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios conforme dispone el art. 12 de la LIVA.

Base imponible a efectos de IVA y de IRPF

A efectos de IVA, cuando concurra la nota de onerosidad y, la cesión del vehículo a los empleados esté sujeta y no exenta, la base imponible del impuesto coincidirá con el valor de mercado de la cesión y, cuando no exista una prestación de servicios comparable, coincidirá con la totalidad de los costes que la prestación le supone al empleador.

Respecto del IRPF, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43.1.1º.b) de la LIRPF, , la base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20% anual del coste de adquisición para el pagador si el vehículo es propiedad del pagador. Dentro del coste de adquisición se incluyen los tributos que gravan la operación.

En el caso de no ser de su propiedad, el porcentaje del 20% anual se aplicará sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si fuese nuevo. La valoración así efectuada podrá reducirse hasta en un 30% cuando los vehículos tengan la consideración de eficiente energéticamente.